Cambios en el tratamiento fiscal de las pérdidas por deterioro

Cambios en el tratamiento fiscal de las pérdidas por deterioroEl tratamiento fiscal de las pérdidas por deterioro del valor de las participaciones en el capital social o fondos propios de entidades residentes y no residentes ha experimentado, desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, distintas modificaciones. Con carácter general puede decirse que hasta 31-12-2014 las sucesivas normas reguladoras del IS han previsto la deducción de dichos deterioros, en determinados casos, y con determinados límites y fórmulas de cálculo, incluidos en sucesivas reformas en el apartado 3 del artículo 12 de la LIS, o de su Texto Refundido de 2004. La Ley 16/2013, de 29 de octubre, supuso una novedad importante puesto que derogó el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la LIS, eliminando así la posibilidad de deducir el deterioro de valor de las participaciones con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013.

También para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, esta misma disposición estableció la no consideración de gastos fiscalmente deducibles a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión de dicho establecimiento o de cese de actividad.

Pues bien, la disposición transitoria decimosexta de la LIS ha establecido, con efectos de 1-1-2015, un régimen transitorio para la reversión de las pérdidas por deterioro de participaciones o valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades y la reversión de las pérdidas de establecimientos permanentes que hubieran resultado fiscalmente deducibles en ejercicios anteriores al año 2013. Esta previsión resultaba de especial trascendencia de cara al cierre del ejercicio, puesto que de su aplicación podía derivarse la necesidad de realizar determinados ajustes positivos al resultado contable, y ello aconsejaba extremar el control de la información de las sociedades participadas para que dichos ajustes no pasaran desapercibidos.

De esta forma, en relación con la reversión de las pérdidas por deterioro de participaciones o valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, esta disposición transitoria establecía el momento en que debían integrarse en la base imponible del IS los deterioros en su día deducidos fiscalmente:

Valores de entidades no cotizadas: la integración en la base imponible se realizará en el período impositivo en que el valor contable de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda de su valor al inicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. De esta forma, cualquier recuperación del valor de las participadas, por ejemplo, por la obtención de beneficios, tendría como consecuencia inmediata la recuperación de deterioros deducibles pasados, puesto que además se prevé que dichos beneficios se imputen en primer lugar a la recuperación de los deterioros deducibles cuando pudieran coexistir con otros no deducibles.

Valores de entidades cotizadas: en este caso, la reversión de las pérdidas se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.

Así las cosas, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2016 el Real Decreto-ley 3/2016 ha introducido las novedades que se indican a continuación en el procedimiento de reversión de las pérdidas por deterioro:

  1. Se establece un importe mínimo para la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. De este modo, la integración se realizará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
  2. Si por aplicación de procedimiento general establecido en la disposición transitoria decimosexta, se hubiera producido la reversión de un importe superior al mínimo indicado, el saldo pendiente se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
  3. Si durante los referidos períodos impositivos se produjera una transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, las cantidades pendientes de revertir se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se produzca la transmisión, con el límite de la renta positiva derivada de la misma.

Por otra parte, para el caso de transmisiones de establecimientos permanentes realizadas en ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 , el Real Decreto-ley 3/2016 introduce como novedad que, con independencia de que dicha operación se realice o no dentro del ámbito del régimen especial contenido en el Capítulo VII del Título VII LIS, la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas negativas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo.

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